http://www.account-bg.info/balansi/

Каталог Статии

Статия
Назад към списъка  Версия за печат  Изпрати на приятел
Договаряне и данъчно третиране на лихви по междуфирмени заеми
Присъствието на лихви при предоставяне на заемни парични средства между фирми поставя много въпроси. Те са свързани както с необходимостта от договарянето на лихвата, така и с последващото й данъчно третиране. Трябва ли да бъде договорена лихвата, за да бъде дължима? Свободно ли е договарянето на нейния размер? Може ли да се отпуска безлихвен междуфирмен заем? Сделка ли е неговото предоставяне? Как се третира по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) приходът от лихви по такива заеми? При сделката издава ли се данъчен документ за целите на облагането с ДДС? Как се отчита приходът от лихви при определяне на задълженията по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)? Част от тези въпроси засягат интересите и на двете страни в заемните взаимоотношения, а други- тези на единия или на другия от участниците. Особеностите на техните отговори произтичат от специфичния характер на взаимоотношенията, в които влизат фирмите при междуфирмения заем, от една страна, и съвършено различното отношение към въпроса за лихвите, което съществува в гражданското и търговското ни законодателства, от друга.

Първият въпрос, на който ще отговорим, е дали при междуфирмените заеми лихва е дължима само, ако е договорена?
Поради различното отношение към въпроса за договарянето на лихвите в гражданското и търговското ни законодателства, отговорът на този въпрос предполага да бъде изяснен характерът на взаимоотношенията на участниците в междуфирмените заемни отношения. Особеностите при това произтичат от факта, че участниците в тези отношения са фирми, т.е. "търговци", но в същото време временното заемане на парични средства, каквото представлява по същество междуфирменият заем, не се извършва по занятие от заемодателя. Тогава разпоредбите на кое законодателство ще бъдат приложими при него - тези на чл. 240, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), който определя, че : "Заемателят дължи лихва, само ако това е уговорено писмено", или на чл.294, ал.1 от ТЗ, според който: "Между търговци лихва се дължи, освен ако е уговорено друго"?

Отговорът на този въпрос предполага да се определи дали предоставянето на парични средства назаем е търговска сделка или не? Търговска сделка според чл.286 , ал. 1 на ТЗ е "сделката, сключена от търговец, която е свързана с упражняваното от него занятие". Следователно въпреки, че при междуфирмените заеми участниците в заемните отношения са търговци, по смисъла на ТЗ предоставянето на парични средства на заем не е търговска сделка. Това означава, че в частта за договарянето и дължимостта на лихвата при междуфирмените заеми са приложими разпоредбите на гражданското законодателство - ЗЗД. Те са посочени в чл.240 до чл. 241 на раздел V - "Заеми", на особената част на Закона.1

Според разпоредбата на неговия чл.240, ал. 1 с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари (или други заместими вещи), а заемателят се задължава да върне заетата сума. Лихва се дължи само, ако това е уговорено писмено. Следователно за разлика от търговския кредит, при който недължимостта на лихвата следва да бъде изрично уговорена, при междуфирмените заеми, лихвата трябва да бъде договорена, за да бъде дължима. Въпреки това, както ще стане ясно по-нататък, безлихвените междуфирмени заеми попадат под ударите на данъчното законодателство и на практика това поставя в смисъл на двойственост възможността да се договаря недължимост на лихва.

Договорката за лихва следва да бъде направена писмено (чл.240, ал. 2 от ЗЗД). Като параметри на дължимата лихва в нея следва да бъде определен размерът и периодичността на лихвените плащания.

Тук възниква вторият от посочените по- горе въпроси: Свободно ли е договарянето на размера на лихвата?

Отговорът на този въпрос се затруднява от факта, че понастоящем в националното ни законодателство съществува правен вакуум по въпроса за размера на договорната лихва. Освен това, въпреки че междуфирменият заем не е търговска сделка по смисъла на ТЗ, от гледна точка на данъчното законодателство той е сделка, приходите от която подлежат на облагане. При това с цел защита на фиска, някои разпоредби на ЗКПО ограничават размера на лихвата, договаряна при такива сделки.

Правният вакуум, за който става въпрос, се отнася до факта, че в действащото търговско право няма легална дефиниция не само на понятието "договорна" лихва, но и на самото понятие "лихва". Според легалните определения на данъчното ни право обаче, (§1, т.7 от ДР на ЗКПО и §1, т.7 от ДР на ЗДДФЛ) "лихва" е доходът от всякакъв вид вземания за дълг. Фактически не напълно правно изяснен е и въпросът за размера на лихвата, която може да бъде договаряна при междуфирмените заеми. Поради липса на разпоредба по въпроса в ТЗ за него формално е в сила разпоредбата на чл.10, ал.2 на ЗЗД, която ограничава размера на тази лихва до този, определен от МС. В тази връзка втората част на тази разпоредба определя императивно, че: "Ако уговореният размер е по-голям, той се намалява по право до този размер". А какъв е размерът на договорната лихва, определен от МС? Тук законодателят мълчи, въпреки че в дискусии или коментари, та дори и в съдебни решения, въпросът за нормативно определения размер на лихвата понякога се смесва с разпоредбите на ПМС Nо72 от 08.04.94 г. (ДВ, бр.33 от 1994 г.). При това се пропуска фактът, че въпросното постановление има предвид размера на лихвата по неиздължените кредити, която се начислява по съвсем друго основание - това по чл.86, ал.1 от ЗЗД. Това означава, че неговите разпоредби се отнасят до размера на т.нар. "мораторна лихва" и имат предвид дължимото обезщетение при забава за издължаване, а не договорната възнаградителна лихва.

На практика при договорите за заем между търговци размерът на договорната лихва преди всичко следва да се съобразява разпоредбите на ЗКПО, относно критериите за наличие на отклонение от данъчно облагане (чл.16, т.3 от Закона). При това тези критерии не се отнасят само за сделките, сключени между свързани лица, а за всички случаи, при които е налице получаване или предоставяне на "кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момент на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността". Императивният текст на тази разпоредба не оставя съмнение, че всички случаи на междуфирмени финансови взаимоотношения, свързани с договарянето или начисляването на лихва, която се отличава от действащата за момента пазарна лихва, ще се оценяват като сключени с цел отклонение от данъчно облагане. При наличието на такова отклонение данъчният финансов резултат от конкретната сделка се определя независимо от условията, при които е договорена тя. За целите на подоходното данъчно облагане размерът на този резултат се определя при условия, които биха били меродавни за съответния вид сделки "по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат" (чл.16, ал.1 на ЗКПО).

Следователно при договарянето на лихвата, която ще бъде дължима, участниците в междуфирмените заемни отношения следва да се съобразяват с размера на действащата в момента пазарна цена на кредитните ресурси, прилагана при сделките от същия вид и със същите цели. В този смисъл е и разпоредбата на §1, т.32 от ДР на ЗКПО, според която: "Пазарна лихва е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделки между лица, които не са свързани". Размерът на тази лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката, по повод на която се договаря тя.

В тази връзка много често търгуващите задават въпроси, свързани с критериите и конкретните начини за определяне размера на пазарната лихва. Очевидно е обаче, че единен критерий или информационна база, която дава отговор за размера на тази лихва при всички видове сделки е невъзможно да бъдат определени. За момента единствена общоприемлива база за сравнение е цената на кредитния ресурс при междубанковите краткосрочни кредити (размерът на ежемесечно обявявания от БНБ размер на индекса ЛЕОНИА, в сила от 26 януари 2005 г.) като в зависимост от вида на съответната сделка, за която се договаря лихва, към нея се добавя съответстваща надбавка за т.нар. "рискова премия". Премията отчита размера на риска, поеман от кредитодателя при сделката.

При това размерът на лихвения процент, прилаган като цена за кредитния ресурс, обект на междуфирмения заем, не е единственият параметър, който следва да изяснят търгуващите. Освен размера на лихвата тяхното заемно споразумение следва да изясни също периодичността на вноските, с които ще се погасява кредитът.

Макар и косвено с гореизложеното бе отговорено и на следващия основен въпрос, поставен в началото на коментара "Сделка ли е предоставянето на междуфирмен заем ?" От изложеното следва, че от гледна точка на ТЗ това не е търговска сделка, а според данъчното законодателство е. При това от позицията на ЗДДС интерес представлява не само тази оценка, но и това каква сделка е предоставянето на заема.

По принцип предоставянето на междуфирмен заем срещу лихва представлява възмездна сделка, а според чл.9 от ЗДДС "всичко, което има стойност и е различно от стока и пари (в обръщение като законно средство)" е квалифицирано като "услуга". Следователно предоставянето на междуфирмен заем е услуга, която по смисъла на ЗДДС (чл.6) е доставка. Каква доставка е тя обаче - освободена или неосвободена от ДДС? Отговор на този въпрос се съдържа в разпоредбите на чл. 46 от действащия ЗДДС, в който този вид кредити са посочени като "финансова услуга", освободена от ДДС. Следователно по смисъла на ЗДДС предоставянето на междуфирмен заем е освободена доставка. Въпреки това, в случаите, при които фирмата заемодател е регистрирано по ДДС лице, тя е задължена да регистрира документално възникналото данъчно събитие, независимо че не начислява данък. Разпоредбата на чл.113, ал.3, т.2 от ЗДДС освобождава доставчиците на финансови услуги от задължението да документират извършването им с фактура, поради което такава може да не бъде издавана. В такъв случай доставката на услугата се отразява в т.нар. "отчет за извършени продажби", съставен най-късно в последния ден на съответния данъчен период (чл.119 на ЗДДС), с реквизитите, регламентирани в чл.112, ал.3 на ППЗДДС. Данните от отчета се отразяват в дневника за продажбите като в него се попълват колони от 1-5 и от 9 -25 (чл.112, ал.4 на Правилника). Изводът от посочените разпоредби е, че за целите на облагането с ДДС предоставянето на междуфирмен заем е освободена доставка с данъчна основа, равна на получената лихва (или получаваната такава, ако погасяването на кредита е с повече от една вноска), която независимо от вида на издадения данъчен документ за доставката се отразява в дневника за продажбите на кредитодателя, съответно на базата на данните от издадена фактура или съставен отчет за продажби. По този начин данъчната основа на освободената доставка се отразява в справката декларация, изготвяна на база дневниците за продажби и покупки, и участва при определяне размера на данъчния кредит за периода. Тук възниква въпросът: "Как се определя данъчната основа на доставката"?

Данъчна основа на финансовата услуга "отпускане на заем" е лихвата. Следователно размерът на данъчната основа на доставката й следва да бъде размера на лихвата за отчитания период. Определянето на този размер предполага да се уточни - кога възниква данъчното събитие във връзка с лихвите при този вид услуги?

Датата на данъчното събитие се определя по реда на чл.25 от ЗДДС и в зависимост от схемата, по която е договорено изплащането на заема, може да бъде с еднократно или периодично изпълнение. В зависимост от това дата на данъчното събитие ще бъде датата на плащане или датата на завършване на услугата. Следователно "Дата на плащане" в случая е датата, на която се правят договорените погасителни вноски. Когато данъчно събитие е дата за извършване на услугата, такава дата (чл.12 от ППЗДДС) е "датата, на която възникват условията да бъде признат приход от нея съгласно ЗСч и НСС". Коя от двете дати е по-ранна?

Точка 8.2 на НСС 18 определя, че : "лихвите се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива". Посочен е и редът за определяне на ефективния доход от актива "чрез лихвения процент, с който се дисконтира потокът от бъдещите парични постъпления, очакван през срока на ползване на актива..". 2

Каква е времевата база "която отчита ефективния доход" от предоставения заем и какъв е размерът на лихвения процент, с който се дисконтира потокът от бъдещите парични постъпления?

Очевидно е, че при междуфирмените заеми "активът", от който ще се отчита ефективен доход е заемът, " ефективен доход" е дисконтираната сума на лихвата за съответния месец, а "лихвен процент", с който ще се дисконтира текущо потокът от бъдещите парични постъпления, е договореният лихвен процент по заема. Времевата база, за която ще се отчита ефективният доход от актива е срокът за погасяване на заемното задължение.

Междуфирмените заеми обикновено са краткосрочни, т.е. за срок по- малък от една година. От посочените разпоредби на НСС18 следва, че приходът от лихви трябва да се начислява текущо пропорционално на договорения срок.

Тъй като най- краткият данъчен период е свързан с функционирането на ДДС следва, че приходът от лихви следва да се начислява и отчита ежемесечно, независимо от това каква лихвена периодичност е договорена или какъв е срокът за реалното й получаване. Ако е договорено лихвените вноски по заема да се правят всеки месец, данъчна основа е сумата на получената лихва. Ако е договорена периодичност на вноските, различна от този срок, или е уговорено тя да се погаси заедно с главницата на падежа на заема, данъчната основа е дисконтираният размер (настоящата стойност) на месечната сума от лихва за съответния месец, съобразно договорения лихвен процент, времевата база на актива и очаквания въз основа на тях бъдещ паричен поток.

За отделните месеци размерът на текущо отчитания приход от лихва ще бъде различен. В съответствие с принципите на времевата стойност на парите той ще нараства с наближаването на срока за действителното й получаване.

Участието на лихвите в данъчната основа за авансовите вноски по ЗКПО, дължими от заемодателя, се определя при спазване на порядъка и съображенията за отчитане на приходите от лихви, посочен по- горе. Размерът на това участие се определя съобразно периодичността на авансовите вноски и отговаря на пропорционалната на този период дисконирана стойност на бъдещите лихвени постъпления.

Автор: Лиляна Панева

Източник: http://www.bcci.bg/bulgarian/infobusb/year2008/number43/item3.htm

Гласувате за нашия сайт в мрежата на Google +1
Custom Search
 

Здравей

Потребител:

Парола:


Помни ме

[ ]
[ ]
 
Описание на счетоводните сметки
496 Разчети по...

Чрез сметка 496 предприятията отчитат своите вземания и задължения във връзка с начисляването и изплащането на изискуемите и дължимите...


444 Вземания по съдебни...

Чрез сметка 444 предприятията отчитат вземанията, отнесени за решаване от съда. Аналитичното отчитане към сметка 444 може да се...


704 Приходи за бъдещи...

Чрез сметка 704 се отчитат приходите, за които още при получаването им е известно, че се отнасят за бъдещи периоди. Чрез тази сметка се...


621 Разходи за...

Чрез сметка 621 се отчитат начислени лихви за всички заеми, лихви по дългове, свързани с дялово участие, лихви, които кредитните...


Към списъка с всички статии
Време за изпълнение:0.0389 сек.,0.0053 от тях за заявки.БД заявки:21. Сървър памет:3,788kb